Статья 100 НК РФ - Оформление результатов налоговой проверки
(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
1. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
2. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
3. В акте налоговой проверки указываются:
1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
3.1. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
(п. 3.1 введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
4. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
5. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
(в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
6. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
<< Статья 99 | Статья 100.1 >>
Комментарий к статье 100 НК РФ
В данной статье описываются порядок составления, вручения, сроки передачи акта по итогам налоговой проверки. Здесь же указаны особенности оформления результатов такого мероприятия.
В пункте 1 отмечена обязанность оформления акта выездной проверки во всех случаях (срок – два месяца с момента оформления справки о пройденной проверке), а также обязательство оформления акта о камеральной проверке только по факту выявленных нарушений законов о налогах и сборах (срок – десять дней после завершения процедуры).
В Налоговом кодексе не предусмотрено оформление акта по итогам дополнительных мер налогового регулирования и распространение информации о передаче письменных объяснений, касающихся таких результатов.
Такую же позицию можно увидеть в письме Минфина N 03-02-07/1-58.
В пункте 2 вышеуказанной статьи перечислены требования к подписям должностных налоговых лиц и плательщика налогов (его законного представителя) в документе о проведенной проверке.
Если в акте не будет подписей должностных лиц, участвовавших в проверке, это будет считаться нарушением прав и интересов плательщика, после чего решение налоговой инстанции по результатам выездного мероприятия будет признано недействительным.
Аналогично подписание документа лицом, не участвовавшим в проверке, не соответствует нормам законодательства, идет вразрез с правами и законными интересами плательщика налогов, в том числе с правом лица на проведение проверки с оформлением результатов мероприятия в установленном нормативными актами порядке. Такое заключение можно подтвердить и судебной практикой.
Полный список данных, которые подлежат отражению в акте проверки, можно посмотреть в пункте 3.
При обнаружении нарушений плательщиком законов о налогах налоговая инстанция составляет акт о камеральной проверке, в котором указывает обнаруженные нарушения законодательства, суммы невыплаченных налогов и пени.
В постановлении ФАС N А40-77391/11-99-349 отражено, что на основании пункта 3 ст. 100 НК РФ, все выявленные факты и обстоятельства должны быть отражены в акте со ссылками на соответствующие документы-доказательства.
Именно поэтому в решении налоговой инстанции не может быть представлено других фактических обстоятельств, расчетов и другого юридического обоснования, кроме тех, что были отражены в акте о налоговой проверке.
В пункте 3.1 указывается, какая документация подлежит или не подлежит приложению к официальному акту. Верховный суд в своем решении N ВАС-16558/10 определяет, что данная норма вводит для налоговиков новую обязанность, которой ранее не было в кодексе. По этой норме к официальному акту (его экземпляр должен быть передан плательщику налогов) прилагается документация с подтверждением фактов нарушенного законодательства в сфере налогов и сборов. Документы, которые включают в себя информацию, не подлежащую разглашению налоговыми органами, в том числе банковскую, налоговую тайну, персональную информацию физлиц, должны быть приложены к акту в форме выписок, заверенных сотрудниками налогового органа.
Таким образом, в обязанность налоговой инстанции входит направление плательщику документов, подтверждающих факт нарушения закона, а также выписки из таких документов, если информация представляет собой тайну, охраняемую законодательством (обращение в налоговую плательщика при этом не требуется).
Такая обязанность была указана напрямую в кодексе, она закреплена в пункте 3.1. Стоит отметить, что конкретно относится к документации, подтверждающей факт нарушения. Прежде всего, это ксерокопии документов, выступающих непосредственно доказательствами нарушений закона, материалы, полученные при проверке (например, свидетельские показания, оформленные в письменном виде, ответы контрагентов на официальные вопросы, информация от нотариуса).
Суд установил, что налоговая инспекция нарушила ст. 100 и 101 НК РФ и лишила компанию возможности в полном объеме использовать свое право по защите собственных интересов (право на предоставление возражений, связанных с получением копии акта проверки с прилагаемой документацией). По п. 14 комментируемой статьи такое нарушение является основанием для отмены решения налогового органа.
Для решения вопросов о допущенных налоговым органом нарушениях, а также их связи с законностью оспариваемого решения нужно установить факт, о какой именно документации и сведениях идет речь, какое влияние данная информация оказывает на заключения налоговой инспекции, которые первоначально были отражены в акте о выездной проверке.
Формы документов о выездных (в том числе повторных) проверках и заключений о проведенных камеральных мероприятиях, требования по оформлению актов налоговых органов отражены в Приказе ФНС N САЭ-3-06/892@.
Налоговое законодательство и вышеупомянутый приказ не предусматривают обязательное отражение в акте пояснений подстрочного типа. Это положение также отражается в письме Министерства финансов.
Обязательство налоговой инстанции по передаче официального заключения о проведенной налоговой проверки проверяемому лицу регламентируется п. 5 комментируемой статьи.
Таким образом, по результатам проверок выездного и камерального типа в обязательном порядке составляется акт, который должен соответствовать нормам законодательства. В этом документе указываются данные всех лиц, участвовавших в проверке, ссылки на действующие нормы законодательства, информация о допущенных нарушениях и сроки по их устранению. Помимо перечисления нарушений, налоговая инспекция должна изыскать и передать нарушителю документы, которые выступают доказательствами. Для таких доказательств предусмотрена письменная форма. Особые положения распространяются на сведения, являющиеся предметом тайны, охраняемой законодательством. У проверяемой стороны есть право оспорить акт с результатами проверки, в том числе в судебном порядке.